BAB I

PENDAHULUAN

1.1              Latar Belakang

Dalam proses audit atas laporan keuangan yang dilaksanakan oleh auditor, auditor melakukan penaksiran resiko pada setiap tahap proses audit setelah proses penerimaan perikatan audit. Ada empat proses atau tahap utama tersebut, yaitu : perencanaan audit, pemahaman dan pengujian pengendalian intern, pelaksanaan pengujian substantif, dan penerbitan laporan audit.

1.2              Maksud dan Tujuan

Setelah membaca paper ini, diharapkan para pembaca sekalian khususnya kami sendiri mengerti mengenai penaksiran resiko pengendalian dan desain pengujian baik pengujian pengendalian maupun pengujian substantif.

BAB II

PEMBAHASAN

2.1              Penaksiran Resiko Pengendalian

Penaksiran resiko pengendalian dilakukan oleh auditor pada tahap pemaham dan pengujian atas pengendalian intern klien. Penaksiran resiko pengendalian adalah proses evaluasi efektivitas desain dan operasi pengendalian intern entitas dalam rangka pencegahan atau pendeteksian salah saji material di dalam laporan keuangan. Tahap-tahap penaksiran resiko pengendalian adalah sebagai berikut.

Pertimbangkan pengetahuan yang diperoleh dari pemahaman atas pengendalian intern. Berbagai cara dapat digunakan oleh auditor untuk mendokumentasikan pemahamannya atas pengendalian intern kliennya, yaitu : kuesioner pengendalian intern, bagan alir (flowchart), dan uraian tertulis. Dalam menaksir resiko pengendalian, auditor dapat memulai dengan menganalisis dokumentasi pemahaman atas pengendalian intern tersebut. Pemahaman auditor atas pengendalian intern digunakan oleh auditor untuk : (1) mengidentifikasi salah saji potensial, dan (2) mempertimbangkan faktor-faktor yang berdampak terhadap resiko pengendalian seperti apakah pengendalian yang diperlukan untuk mencegah dan mendeteksi salah saji telah didesain dan dioperasikan oleh klien.

Lakukan identifikasi salah saji potensial yang dapat terjadi dalam asersi entitas. Berdasarkan pemahaman atas pengendalian intern, auditor kemudian melakukan identifikasi salah saji potensial yang dapat terjadi dalam asersi yang berkaitan dengan setiap saldo akun signifikan.

Lakukan identifikasi pengendalian yang diperlukan untuk mencegah atau mendeteksi salah saji. Dalam melakukan identifikasi pengendalian yang diperlukan ini, auditor harus mempertimbangkan semua unsur pengendalian intern yang digolongkan ke dalam lima golongan, yaitu : lingkungan pengendalian, penaksiran resiko, informasi dan komunikasi, aktivitas pengendalian, dan pemantauan.

Lakukan pengujian pengendalian terhadap pengendalian yang diperlukan untuk menentukan efektivitas desain dan operasi pengendalian intern. Untuk mengevaluasi desain dan operasi pengendalian intern klien, auditor kemudian mengembangkan pengujian pengendalian terhadap setiap pengendalian yang diperlukan untuk setiap asersi. Tujuan pengujian pengendalian ini adalah untuk menentukan efektivitas desain dan operasi pengendalian intern.

Lakukan evaluasi terhadap bukti dan buat taksiran resiko pengendalian. Penaksiran resiko pengendalian untuk suatu asersi laporan keuangan akhirnya didasarkan atas hasil evaluasi terhadap bukti yang diperoleh dari (1) prosedur yang digunakan untuk memperoleh pemahaman atas pengendalian intern yang relevan dengan pelaporan keuangan, dan (2) pengujian pengendalian yang bersangkutan. Bukti yang dikumpulkan oleh auditor dapat berupa bukti dokumenter, elektronik, matematik, lisan, atau bukti fisik.

Penaksiran resiko pengendalian dapat dilakukan oleh auditor dalam bentuk kuantitatif atau kualitatif. Dalam bentuk kuantitatif, auditor misalnya dapat menyatakan bahwa terdapat 40% resiko pengendalian yang bersangkutan tidak dapat mencegah atau mendeteksi salah saji tertentu. Dalam bentuk kualitatif, auditor dapat menyatakan bahwa terdapat resiko rendah, menengah, atau tinggi pengendalian yang bersangkutan tidak akan dapat mencegah atau mendeteksi salah saji tertentu.

Penaksiran resiko pengendalian untuk suatu asersi merupakan faktor penentu tingkat resiko deteksi yang dapat diterima untuk suatu asersi yang pada gilirannya akan berdampak terhadap tingkat pengujian substantif yang direncanakan (yang mencakup sifat, saat, dan lingkup pengujian substantif) yang harus dilakukan untuk menyelesaikan audit. Jika resiko pengendalian ditaksir terlalu rendah, resiko deteksi dapat terlalu tinggi ditetapkan dan auditor dapat melaksanakan pengujian substantif yang tidak memadai sehingga auditnya tidak efektif. Sebaliknya, jika resiko pengendalian ditaksir terlalu tinggi, auditor dapat melakukan pengujian substantif melebihi dari jumlah yang diperlukan sehingga auditor melakukan audit yang tidak efisien.

2.2       Pengujian Pengendalian

Pengujian pengendalian adalah prosedur audit yang dilaksanakan untuk menentukan efektivitas desain dan/atau operasi pengendalian intern. Dalam hubungannya dengan desain pengendalian intern, pengujian pengendalian yang dilakukan oleh auditor berkaitan dengan apakah kebijakan dan prosedur telah didesain memadai untuk mencegah atau mendeteksi salah saji material dalam asersi tertentu laporan keuangan. Dalam hubungannya dengan operasi suatu pengendalian intern, pengujian pengendalian yang dilakukan oleh auditor berkaitan dengan apakah kebijakan dan prosedur sesungguhnya berjalan dengan baik.

Karena kebijakan dan prosedur akan efektif bila diterapkan semestinya secara konsisten oleh orang yang berwenang, pengujian pengendalian yang berkaitan dengan efektivitas operasi difokuskan ke tiga pertanyaan :

1.                  Bagaimana pengendalian tersebut diterapkan ?

2.                  Apakah pengendalian tersebut diterapkan secara konsisten ?

3.                  Oleh siapa pengendalian tersebut diterapkan ?

Pengujian pengendalian dapat diterapkan terhadap pengendalian golongan besar transaksi dan/atau suatu saldo akun. Karena tujuan pengendalian intern mencakup (1) keandalan pelaporan keuangan, (2) kepatuhan terhadap hukum dan peraturan yang berlaku, dan (3) efektivitas dan efisiensi operasi, pengujian pengendalian yang dilakukan oleh auditor hanya diterapkan terhadap pengendalian yang dipandang relevan dengan pencegahan atau pendeteksian salah saji material dalam laporan keuangan.

Pengujian pengendalian dilaksanakan oleh auditor selama perencanaan audit dan dalam pekerjaan interim. Pengujian pengendalian juga dapat diterapkan dalam kedua strategi audit : (1) pendekatan terutama substantif dan (2) pendekatan resiko pengendalian rendah.

Pengujian Pengendalian Bersamaan (Concurrent Tests of Controls)

Pengujian pengendalian bersamaan dilaksanakan oleh auditor bersamaan waktunya dengan usaha pemerolehan pemahaman atas pengendalian intern. Pengujian ini dilakukan oleh auditor, baik dalam strategi pendekatan terutama substantif maupun dalam pendekatan resiko pengendalian rendah. Pengujian pengendalian bersamaan terdiri dari prosedur untuk memperoleh pemahaman dan sekaligus untuk mendapatkan bukti efektivitas pengendalian intern.

Bukti yang diperoleh dari pengujian bersamaan umumnya hanya menghasilkan taksiran tingkat resiko pengendalian sedikit di bawah maksimum sampai ke tingkat yang tinggi. Hal ini disebabkan pengujian pengendalian ini dilaksanakan oleh auditor pada tahap perencanaan auditnya, sehingga auditor tidak dapat menguji konsistensi penerapan kebijakan dan prosedur pengendalian dalam keseluruhan tahun yang diaudit.

Pengujian Pengendalian Tambahan atau Pengujian Pengendalian yang Direncanakan

Pengujian pengendalian ini dilaksanakan oleh auditor dalam pekerjaan lapangan. Pengujian pengendalian ini dapat memberikan bukti tentang penerapan semestinya kebijakan dan prosedur pengendalian secara konsisten sepanjang tahun yang diaudit. Pengujian ini biasanya tidak dilaksanakan oleh auditor dalam pendekatan terutama substantif. Pengujian ini biasanya dilaksanakan oleh auditor jika berdasarkan hasil pengujian pengendalian bersamaan yang memperlihatkan pengendalian intern yang efektif, auditor kemudian mengubah strategi auditnya dari pendekatan terutama substantif ke pendekatan resiko pengendalian rendah. Dalam kondisi ini, pengujian pengendalian ini seringkali disebut “pengujian pengendalian tambahan (additional test of controls)”. Pengujian pengendalian tambahan ini hanya dilaksanakan bilamana dengan tambahan bukti tentang efektivitas pengendalian intern, auditor akan mendapatkan taksiran awal tingkat resiko pengendalian yang rendah dan biaya untuk mendapatkan bukti tersebut efisien.

Jika pengujian pengendalian ini dilaksanakan dalam strategi untuk mendapatkan taksiran awal tingkat resiko pengendalian rendah, pengujian pengendalian ini disebut dengan “pengujian pengendalian yang direncanakan (planned test of control)”. Pengujian ini dilaksanakan untuk menentukan taksiran awal resiko pengendalian moderat atau rendah sesuai dengan tingkat pengujian substantif yang direncanakan.

2.3       Perancangan Pengujian Pengendalian

Banyak alternatif yang dapat dipilih oleh auditor berkenaan dengan pengujian pengendalian. Di samping auditor dapat memilih pengujian pengendalian bersamaan atau pengujian pengendalian tambahan atau pengujian pengendalian yang direncanakan, auditor dapat memilih jenis prosedur yang akan digunakan dalam pelaksanaan pengujian pengendalian, saat, dan lingkup pengujian pengendalian.

Jenis Pengujian Pengendalian

Jenis pengujian pengendalian yang dapat dipilih auditor dalam pelaksanaan pengujian pengendalian adalah :

Permintaan keterangan. Auditor dapat melakukan pengujian pengendalian dengan meminta keterangan dari personel yang berwenang tentang pelaksanaan pekerjaan mereka yang berkaitan dengan pelaporan keuangan.

Pengamatan. Pengamatan dilakukan oleh auditor terhadap pelaksanaan pekerjaan personel yang dapat menghasilkan bukti yang serupa dengan permintaan keterangan.

Inspeksi. Dilaksanakan terhadap dokumen dan laporan yang menunjukkan kinerja pengendalian.

Pelaksanaan kembali (reperforming). Dilakukan oleh auditor dengan melaksanakan kembali prosedur tertentu dan cocok digunakan bila terdapat jejak transaksi (transaction trail) yang berupa tanda tangan di atas dokumen (baik dokumen sumber maupun dokumen pendukung) dan cap pengesahan.

Waktu Pelaksanaan Pengujian Pengendalian

Waktu pelaksanaan pengujian pengendalian berkaitan dengan kapan prosedur tersebut dilaksanakan dan bagian periode akuntansi mana prosedur tersebut berhubungan. Pengujian pengendalian tambahan dilaksanakan dalam pekerjaan interim yang dapat dalam jangka beberapa bulan sebelum akhir tahun yang diaudit. Oleh karena itu, pengujian pengendalian ini hanya memberikan bukti efektivitas pengendalian intern dalam periode sejak tanggal awal tahun yang diaudit sampai tanggal pengujian.

Lingkup Pengujian Pengendalian

Biasanya semakin luas lingkup pengujian pengendalian yang dilakukan oleh auditor, akan dapat dikumpulkan bukti lebih banyak mengenai efektivitas pengendalian intern. Semakin banyak orang yang dimintai keterangan tentang pengendalian intern atas asersi tertentu, semakin banyak bukti yang dapat dikumpulkan oleh auditor untuk menilai efektivitas pengendalian intern atas asersi tersebut. Semakin banyak pelaksanaan tugas personel yang diamati, semakin banyak dokumen yang diinspeksi, semakin banyak prosedur yang dilaksanakan kembali (reperforming), semakin banyak bukti tentang efektivitas pengendalian intern.

2.4              Program Audit untuk Pengujian Pengendalian

Keputusan yang diambil oleh audito berkaitan dengan jenis, lingkup, dan saat pengujian pengendalian harus didokumentasikan dalam suatu program audit dan kertas kerja yang bersangkutan.

2.5              Kerjasama dengan Auditor Intern dalam Pengujian Pengendalian

Bilamana auditor independen melakukan audit atas laporan keuangan entitas yang memiliki fungsi audit intern, auditor independen dapat :

Melakukan koordinasi pekerjaan auditnya dengan auditor intern. Auditor dapat melakukan koordinasi pekerjaan dengan auditor intern dan mengurangi jumlah lokasi atau divisi perusahaan yang akan diterapkan pengujian pengendalian. Dalam mengkoordinasikan pekerjaannya dengan auditor intern, auditor independen melakukan (1) rapat periodik dengan auditor intern, (2) melakukan review jadwal kerja auditor intern, (3) meminta izin untuk akses ke kertas kerja auditor intern, dan (4) melakukan review terhadap laporan audit.

Menggunakan auditor intern untuk menyediakan bantuan langsung dalam audit. Auditor intern dapat membantu auditor independen dalam memahami pengendalian intern atau dalam melaksanakan pengujian pengendalian atau pengujian substantif.

2.6              Pengujian dengan Tujuan Ganda (Dual-Purpose Tests)

Standar auditing yang ditetapkan IAI mengizinkan auditor untuk melakukan pengujian substantif terhadap transaksi rinci dalam periode interim untuk mendeteksi kemungkinan kekeliruan moneter dalam akun. Bila keadaan ini terjadi, auditor secara serentak melakukan pengujian pengendalian atas transaksi yang sama. Jenis pengujian semacam ini disebut dengan istilah “pengujian dengan tujuan ganda”.

2.7              Penentuan Resiko Deteksi

Penentuan resiko deteksi terletak pada tahap auditor mendesain pengujian substantif. Resiko deteksi adalah resiko auditor tidak akan mendeteksi salah saji material yang ada dalam suatu asersi. Resiko deteksi yang direncanakan merupakan dasar untuk menentukan tingkat pengujian substantif yang direncanakan.

2.8              Desain Pengujian Substantif

Desain pengujian ini mencakup penentuan sifat, saat, dan lingkup pengujian yang diperlukan untuk memenuhi tingkat resiko deteksi setiap asersi.

Sifat Pengujian Substantif. Penentuan sifat mencakup jenis dan efektivitas prosedur audit yang dilakukan oleh auditor. Jika tingkat resiko deteksi yang dapat diterima adalah rendah, auditor harus menggunakan prosedur audit yang lebih efektif dan biasanya memerlukan biaya yang lebih tinggi. Jika tingkat resiko deteksi yang dapat diterima adalah tinggi, auditor dapat menggunakan prosedur audit yang kurang efektif dan biasanya memerlukan biaya yang lebih rendah.

Saat Pengujian. Tingkat resiko deteksi yang dapat diterima berdampak terhadap saat pelaksanaan pengujian substantif. Jika resiko deteksi adalah tinggi, pengujian susbtantif dapat dilaksanakan beberapa bulan sebelum akhir tahun yang diaudit. Sebaliknya, jika resiko deteksi untuk asersi tertentu adalah rendah, pengujian substantif biasanya dilaksanakan oleh auditor pada atau mendekati tanggal neraca.

Lingkup Pengujian. Bukti audit diperlukan lebih banyak untuk mencapai tingkat resiko deteksi rendah bila dibandingkan dengan tingkat resiko deteksi tinggi. Auditor dapat mengubah jumlah bukti audit yang dikumpulkan dengan mengubah lingkup pengujian substantif yang dilaksanakan. Lingkup pengujian substantif menunjukkan jumlah pos atau besarnya sampel yang diuji.

2.9              Pengembangan Program Audit untuk Pengujian Substantif

Dalam pengembangan program audit untuk pengujian substantif, kerangka umum yang dapat dipakai sebagai acuan disajikan berikut ini.

1.      Tentukan prosedur audit awal. Prosedur audit awal ditujukan oleh auditor untuk memperoleh keyakinan bahwa asersi dalam laporan keuangan didukung oleh catatan akuntansi yang andal.

2.      Tentukan prosedur analitis yang perlu dilaksanakan. Pada tahap awal pengujian substantif terhadap pos tertentu dalam laporan keuangan, pengujian analitis dimaksudkan untuk membantu auditor dalam memahami bisnis klien dan dalam menemukan bidang yang memerlukan audit lebih intensif.

3.      Tentukan pengujian terhadap transaksi rinci. Pengujian terhadap transaksi rinci ditujukan untuk membuktikan asersi keberadaan atau keterjadian, kelengkapan, hak dan kewajiban, penilaian atau alokasi, penyajian dan pengungkapan transaksi atau golongan transaksi.

4.      Tentukan pengujian terhadap akun rinci. Auditor menentukan berbagai prosedur audit untuk membuktikan asersi keberadaan atau keterjadian, kelengkapan, hak dan kewajiban, penilaian atau alokasi, penyajian dan pengungkapan akun tertentu.

Program Audit dalam Perikatan Pertama

Dalam perikatan pertama, penentuan pengujian substantif rinci dalam program audit umumnya belum dapat diselesaikan oleh auditor sampa dengan saat auditor menyelesaikan studi dan evaluasi terhadap pengendalian intern dan setelah tingkat resiko deteksi yang dapat diterima telah ditetapkan untuk setiap asersi signifikan.

Program Audit dalam Perikatan Berulang

Dalam perikatan audit berulang, auditor dapat melakukan akses ke program audit yang digunakan dalam audit tahun yang lalu dan kertas kerja yang dihasilkan dari program audit tersebut.

BAB III

PENUTUP

Penaksiran resiko pengendalian untuk suatu asersi merupakan faktor penentu tingkat resiko deteksi yang dapat diterima untuk suatu asersi dan pada gilirannya akan berdampak terhadap tingkat pengujian substantif yang direncanakan yang harus dilakukan untuk menyelesaikan audit.